免租期經營租賃的會計與稅收處理

發布人：admin     日期：2009-05-05

會計處理上，對于出租人提供免租期的，出租人應當將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其它合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。而承租人則應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其它合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用。但是在營業稅、印花稅、房產稅、企業所得稅等稅收處理上卻與會計處理存在歧異，本文以是否具有關聯關系為例分別試析之： 　　例1、某市市區A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經營租賃合同，雙方非關聯方，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預付當年租金。 　　1、 印花稅問題： 　　由于租賃合同屬于印花稅征稅范圍，因此應當在簽訂租賃合同時自行貼花完稅，應交印花稅=全部租金600萬×0.1%=6000元, 　　借:管理費用6000 　　貸:銀行存款6000 　　2、企業所得稅問題： 　　假設按直線法平均確認租金收入，2009年應確認租金收入=600÷5=120萬， 　　借：應收帳款120萬 　　貸：其他業務收入120萬 　　根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第19條規定：租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，因此2009-2010年均不確認租金收入，企業每年確認的租金收入120萬元作納稅調減處理，2011年-2013年企業每年確認租金收入120萬元，而稅法確認的租金收入為200萬元，每年納稅調增80萬元。前兩年調減240萬元，后三年調增240萬元，屬于暫時性差異。 　　3、營業稅問題： 　　如果雙方系非關聯企業，則按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》第12條及其實施細則24條關于營業稅納稅義務發生時間的規定，即收取營業收入款項指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項，取得索取收入款項憑據的當天，為書面合同確定付款日期的當天，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。由本例可知，由于合同約定2009年免付款，因此2009年未發生營業稅應納稅義務，但是會計上從配比原則出發，應當確認營業稅金， 　　借：營業稅金及附加6（120×5%） 　貸：待解稅費-應交營業稅6 　　2011年年初預收200萬元租金時確認營業稅納稅義務，應納營業稅200×5%=10萬， 　　借：待解稅費-應交營業稅4 　　借：營業稅金及附加6 　　貸：應交稅費-應交營業稅10 　　交納營業稅時，借：應交稅費-應交營業稅10 　　貸：銀行存款10 　　2012年與2013年均作相同會計處理。 　　4、房產稅問題：根據財稅地字（86）第008號《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》第七條：納稅單位和個人無租使用房產管理部門、免稅單位及納稅單位的房產，應由使用人代繳納房產稅，我們認為含有免租期的經營租賃方式如果不存在關聯交易，則并不屬于上述規定中的無租使用情況，理由是提供免租期的目的還是為了獲得租金，并不是以不獲取租金為目的的無租租賃，因此2009-2010年沒有房產稅從租計征依據，2011-2013年以實際收取的租金確認房產稅納稅義務，由于房產稅系地方稅，各省級政府有權設定稅收條款，目前有的省級政府規定以實際收到租金時確認納稅義務發生，而有的省級政府則將預收的租金按權責發生制原則確認每季或半年的納稅義務發生，假設采取前種方式，則該商場2011-2013年度收取租金時， 　　借：管理費用24 　　貸：應交稅費-應交房產稅24 　　借：應交稅費-應交房產稅24 　　貸：銀行存款24 　　例2、某市市區A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經營租賃合同，雙方系關聯方，即B公司是A商場與D公司合資組建的，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預付當年租金。 　　1、印花稅問題，由于印花稅是對租賃合同征稅，所以不管是否具有關聯交易，均以合同所載租金為計稅依據，自行計算印花稅并自行貼花，即按照600萬租賃費計算應納印花稅6000元。 　　借：管理費用6000 　　貸：銀行存款6000 　　2、營業稅問題，首先要注意租賃雙方是否系關聯企業，是否按照獨立交易原則確認租賃條款，如果雙方系關聯企業且未按照獨立交易原則處理租賃事宜，則按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》第7條及其實施細則第20條價格明顯偏低且無正當理由重新確定其營業額征收營業稅，假設某商場2009年當年租賃的其他商鋪年租金100萬，則核定征收營業稅100萬×5%=5萬元，作帳務處理如下： 　　借：營業稅金及附加5 　　貸：應交稅費-應交營業稅5 　　支付時：借：應交稅費-應交營業稅5 　　貸：銀行存款5 　　以后各年均如此處理，即價格明顯偏低（包括無租使用）且無正當理由的均應重新核定其營業額據以征收營業稅。 　　3、企業所得稅問題，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第41條第1款規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整，因此企業應當調增2009當年所得額95萬元，（按獨立交易原則確認租金收入100萬，扣除營業稅5萬，假設不考慮附加），但要注意調整時應當與企業進行溝通，這不同于核定納稅。 　　4、房產稅問題，根據財稅地字（86）第008號《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》第七條：納稅單位和個人無租使用房產管理部門、免稅單位及納稅單位的房產，應由使用人代繳納房產稅， 　　由于A與B系關聯企業，如果能夠確定其房租交易未按照獨立交易原則進行，則對2009-2010兩年未收取的租金由使用人主管稅務部門按照同地段同類型租金對B企業核定征收房產稅。2011-2013年由A企業主管稅務部門評估每年200萬元租金是否公允，在此基礎上從價征收房產稅。 作者： 江蘇漣水縣地方稅務局 沈正一 江蘇省南通市地方稅務局 王越

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